Am 8. August 2017 wurden die Entscheidungsgründe für das bereits am 31. Mai 2017 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (Az.: XI R 2/14) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Wärme aus einer KWK-Anlage veröffentlicht. Leider enthalten diese keine guten Nachrichten für Anlagenbetreiber: Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei dem KWK-Bonus nach § 8 Absatz 3 EEG 2004 um ein Entgelt für die Lieferung von Strom an den Stromnetzbetreiber, nicht aber um ein Entgelt des Stromnetzbetreibers für die Lieferung von Wärme. Daher könne der erzielte KWK-Bonus auch nicht als Grundlage für die Bemessung der Umsatzsteuer gelten.
Sachverhalt
Die Klägerin ist Betreiberin einer Biogasanlage, die das erzeugte Biogas in einem angeschlossenen Blockheizkraftwerk (im Folgenden: BHKW) zur Erzeugung von Strom und Wärme nutzt. Der so erzeugte Strom wurde im Streitjahr überwiegend in das öffentliche Netz eingespeist und nach dem EEG 2004 vergütet. Der Großteil der Wärme wurde hingegen kostenlos einem Dritten zur Trocknung von Holz sowie zur Beheizung von Spargelfeldern überlassen.
Neben der Mindestvergütung erhielt die Klägerin im Streitjahr auch den sogenannten KWK-Bonus nach § 8 Absatz 3 EEG 2004, weil es sich bei dem von ihr erzeugten Strom um Strom i.S.v. § 3 Absatz 4 KWKG handelte. Der Außenprüfer ging dabei von einer unentgeltlichen Zuwendung der Wärme aus und berechnete die Bemessungsgrundlage für diese Wertabgabe gemäß § 10 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 Umsatzsteuergesetz (im Folgenden: UmStG) nach den Selbstkosten. Da die Selbstkosten in etwa 380.000,00 Euro betrugen, errechnete der Prüfer hierauf einen Umsatzsteuersatz in Höhe von ca. 73.000 Euro. Der von dem Anlagenbetreiber erlangte KWK-Bonus für das streitgegenständliche Jahr betrug allerdings nur etwa 85.000,00 Euro. Gegen den Umsatzsteuerbescheid legte der Anlagenbetreiber daher zunächst Einspruch ein und klagte sodann gegen den Bescheid, mit dem das Finanzamt den Einspruch zurückgewiesen hatte.
Das Finanzgericht gab der Klage statt und urteilte, dass es sich bei der Wärmeabgabe um eine entgeltliche Zuwendung handele. Die Gegenleistung habe der Stromnetzbetreiber geleistet. Daher sei der erlangte KWK-Bonus in Höhe von 85.000,00 Euro als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die gegen die Entscheidung eingelegte Revision hatte Erfolg.
Der Bundesfinanzhof hob die Entscheidung der ersten Instanz auf und verwies den Rechtstreit zurück an das Finanzgericht.
Entscheidungsgründe
Nach Ansicht des BFH handelt es sich bei der Wärmeabgabe um eine unentgeltliche Zuwendung.
Entscheidend für die Beurteilung, ob es sich um eine entgeltliche Leistung handele, sei das Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, der sich regelmäßig aus den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergäbe. Dies gelte auch für die Frage, ob die Zahlung eines Dritten ein Entgelt für eine Leistung darstellt. Maßgebend sei, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhalte, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung bestehe.
Bei dem KWK-Strom hingegen handelt es sich nach Ansicht des Gerichts, nicht um eine für die Wärmelieferung erbrachte Leistung, sondern um ein zusätzliches Entgelt für den eingespeisten Strom.
Der KWK-Bonus stelle somit eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den vom Anlagenbetreiber gelieferten Strom dar, nicht ein Entgelt von dritter Stelle i.S.d. § 10 Absatz 1 Satz 3 UStG für die ansonsten „kostenlose“ Wärmeabgabe.
Der BFH schließt sich damit der Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen an, welches mit Schreiben vom 19. September 2014 (Az:, IV D 2 – S 7124/12/1001-02, BStBl I 2014, 1287) bereits diese Auffassung vertreten hatte.
Da der BFH mangels Sachverhaltsangaben nicht entscheiden konnte, in welcher Höhe die unentgeltlichen Wertabgaben der Klägerin versteuert werden müssen, verwies er die Sache zurück an das Finanzgericht.
Fazit
Betreibern von KWK-Anlagen, die ihre Wärme unentgeltlich einem Dritten überlassen oder die Wärme selbst nutzen, droht Ungemach. Während das erstinstanzliche Urteil zunächst für Erleichterung sorgte, da das Gericht den KWK-Bonus als das für die Bemessungsgrundlage entscheidende Entgelt erachtete, führt das BFH-Urteil nun wieder dazu, dass die Finanzverwaltung einen weitaus höheren Betrag als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ansetzen. Dies kann dazu führen, dass der erzielte KWK-Bonus dann kaum noch die Kosten für die zu entrichtende Umsatzsteuer deckt.
Denn obwohl der BFH zur genauen Höhe der Bemessungsgrundlage keine Entscheidung traf, wies er darauf hin, dass sich die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Weitergabe nach den Grundsätzen richte, die der BFH für die Entnahme von Strom und Wärme für die Eigenversorgung entwickelt hat (Urteile vom 12. Dezember 2012, Az.: XI R 3/10 und vom 16. November 2016, Az.: V R 1/15). Danach richte sich die Bemessungsgrundlage in erster Linie nach dem Einkaufspreis für Strom und Wärme. Sei dieser nicht zu ermitteln, könne das Finanzamt die sog. Selbstkosten ansetzen.
